Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat (VUK madde 3 – Adagio VUK Şerhi)

Vergi Usul Kanunu Madde 3

213 sayılı vergi usul kanunu 3. madde hükmü; “A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanunda kullanılan “Vergi Kanunu” tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder. Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır. B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” şeklindedir.

VUK Madde 3/A

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin 1. fıkrasında; “Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanunda kullanılan “Vergi Kanunu” tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder. Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.” denilmektedir.

Buna göre, “Vergi Kanunu”ndan ne anlaşılması gerektiği, 213 sayılı VUK hükümleri ile VUK hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunları denilerek açıklığa kavuşturulmuştur. Öte aynı fıkranın devamında kanunun “lafzıyla ve ruhuyla” uygulanacağı düzenlenmiştir. Esasen, bu düzenleme ile sağlanmak istenen yargı mensuplarının ve bilhassa hâkimlerin, vergi usul kurallarını uygularken keyfi davranmalarının önüne geçilmesi, hukuk kurallarının farklı şekillerde yorumlanarak hukuki belirsizlik ve öngörülemezlik ortamının önüne geçilmesidir.

Buna minvalde; vergi kanunları, keyfiyetten uzak, lafzı (sözüyle) ve ruhuyla (özü/ amacı) yorumlanır. Bu minvalde, kanunlar yorumlanırken öncelikle metnin lafzı kontrol edilecek, metinde kullanılan kelimelerin filolojik anlamları, cümlede kullanımları ve yeri, cümle yapısı, gramatik özellikleri irdelenecektir.

Akabinde ise, yorumlanan hukuk kuralının getiriliş amacı ve o hukuk kuralı ile kanun koyucunun almak istediği sonuç bulunacak yani bir başka ifade ile hukuk normu üzerinde gaî yorum yapılacaktır.

Gaî yorumda bulunulurken dikkat edilmesi gereken husus; hukuk kuralının salt, günün koşullarındaki konumu ve amacı gözetilmekle yetinilmeyerek kuralın ihdas edildiği dönemdeki kanun koyucunun esas iradesinin araştırılmasıdır. Bunun için söz konusu hukuk kuralının madde gerekçesine, dönemin haberlerine, yasa tasarısına ve meclis görüşmelerine bakılmasında fayda vardır.

Ayrıca kanun koyucunun öngördüğü “lafzıyla ve ruhuyla” ifadesi, yorumsal metodolojik sınıflandırmalarda yer almadığından birtakım sorunlar doğmaktadır. “lafzı” kelimesi ile kastedilenin açıkça lafzı olduğu anlaşılmakta ise de “ruhu” kelimesi ile kastedilenin hangi yorum metotlarını kapsadığı konusunda açıklık bulunmamaktadır.

Bu sebepledir ki; kanunun ruhuna dair yapılacak yorumda genel olarak kanun koyucunun yasa getirme tekniği ile eldeki yasanın kendi sistematiği göz önünde bulundurulmalı, madde gerekçelerine bakılarak ve kanunun hazırlık çalışmaları görülerek kanun koyucunun kuralı getirme saiki tespit edilmeli, söz konusu hukuk kuralı münhasıran incelenerek getirilen hükmün amacı “ratio legis”i bulunmalı ve nihai olarak da yazılı yasaları ayakta tutan şeyin değişim ve yeniliklere olan dirençsizlikleri olduğu bilinciyle yasanın günümüz şartlarına göre değerlendirilmesi gerekmektedir.

Nihai olarak ise, fıkranın son cümlesi ile, hükmün lafzının açık olmaması hali öngörülmüştür. Buna göre, hükmün lafzının açık olmadığı hallerde; vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.

VUK Madde 3/B

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin 2. fıkrasında; “İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” denilmektedir.

VUK m.3/B hükmünde yer alan “muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” ifadesi, uygulamada nerdeyse her olayda sorgulanmakta ve gözetilmektedir. Buna göre, vergilendirmeye konu edilecek olayın yalnızca zahiri (görünürde) gerçekliği ile yetinilmeyerek esas gerçekliğine de ulaşılarak somut olayın aydınlatılması ve vergilendirmede doğruluğun aranması söz konusudur. Bu da madde metninden anlaşıldığı üzere yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir.

Öte yandan işbu hüküm, her ne kadar vergi mevzuatında ispata ilişkin temel düzenleme olsa da vergi yargılamaları bakımından ispat faaliyetine ilişkin olarak dikkate alınacak tek hüküm değildir. Esasında, ispatın konusunu oluşturan vakıalar, ispat yükünün kimin üzerine bırakılacağı, ispat yükünün ne zaman yer değiştireceğine ilişkin vergi mevzuatında yeterli düzenlemeler mevcut değildir. Bu sebepledir ki; vergi yargılamalarında, 4721 sayılı TMK ile 6100 sayılı HMK’dan kaynaklanan ispata ilişkin düzenlemelerin uygulama alanı bulabileceği söylenmelidir. Nitekim, 4721 sayılı TMK m.6 hükmünde yer alan “Kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça, taraflardan her biri, hakkını dayandırdığı olguların varlığını ispatla yükümlüdür.” şeklindeki düzenlemenin vergi yargılamalarında da uygulanacağına şüphe yoktur.

Vergi Usul Kanunu Madde 3 – Danıştay Kararları

VUK m.3/b gereği Vergi Tekniği Raporundaki tespitlerin maddi delil olarak kabulü gerektiği gözetilmeksizin kurulan hüküm hatalıdır.

Danıştay 3. Daire Başkanlığının 2019/291 E. 2022/1720 K. ve 12/04/2022 Tarihli kararına göre: “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde, resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı Kanun’un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirdiğinden, davacının POS tefecilik faaliyetinde bulunduğunu kanıtlayıcı mahiyetteki bu tespitler karşısında, ulaştığı aksi yöndeki yargıyı hükme esas alarak davayı tarhiyatı kaldırmak suretiyle sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararınına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararın, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir. Öte yandan, yeniden verilecek kararda, Vergi Mahkemesi kararında davacının ifadelerine de yer verilen ve henüz sonuçlanmadığından bahsedilen davacı ile … hakkında “tefecilik yapmak” suçlamasıyla yapılan yargılamaya ilişkin … Asliye Ceza Mahkemesinin E:… esas sayılı dosyasında verilen … tarihli ve K:… sayılı kararla, davacının 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 241. maddesinin 1.fıkrası uyarınca tefecilik yapmak suçunu işlediği sabit bulunduğunun gözetileceği tabidir.”

KDV kanunun 29. Maddesindeki vergi indiriminden yararlanabilmek için vergi indirimine dayanak fatura ve benzeri vesikaların sunulması yeterli olmayıp VUK m.3 gereği bu faturaların gerçeği yansıttığının da tespiti gerekir.

Danıştay 4. Daire Başkanlığının 2018/5764 E. 2022/1537 K. ve 14/03/2022 Tarihli kararına göre: “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin (a) bendinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde ise; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlanmıştır. Bu kuralın gereği olarak yükümlülerin Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda söz edilen 29. maddesi hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartı fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmasıdır. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir vergi ödemesi ve bunun sonucu olarak da vergi indirimi söz konusu edilemeyeceğinden, indirime dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı hususlarının tespiti anlaşmazlığın çözümü bakımından önem arz etmektedir.”

Her ne kadar, mükellefin sahte fatura ile maliyetleri şişirdiği tespit olunmuş ise de yapılması gereken işlem vergi yükümlüsünün ödemesi gereken verginin miktarını gerçeğe en yakın şekilde saptamak, mükellefin aleyhine olguları dikkate alırken aynı zamanda mükellefin dönem kazancının azaldığı gibi lehine olguların da dikkate alınmasıdır.

Danıştay 3. Daire Başkanlığının 2018/3509 E. 2021/5279 K. ve 17/11/2021 Tarihli kararına göre: “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Yukarıda yer alan yasal düzenlemeler göz önüne alındığında bir vergi incelemesinin, işlemleri incelenen vergi yükümlüsünün ödemesi gereken verginin miktarını gerçeğe en yakın şekilde saptayarak, hiç bir kuşkuya yer vermeyecek somut kanıtlara dayanması gerekmektedir. Davacı adına, 2011 yılı satışlarına ait girdilerin içinde sahte faturalar bulunması nedeniyle maliyet analizi yapılması gerektiği ancak sahte faturaların emsal alınması mümkün olmadığından alt firmaların vergiden muaf esnaftan aldıkları hurdayı kar koyarak satacak olmaları nedeniyle davacı lehine hareket edilerek birinci alt firmadan sonra ikinci alt firmanın vergiden muaf esnaf olduğu kabul edilmek ve alt firmaların karlılığı da dikkate alınmak suretiyle davacıya ait gider pusulalarının faturalı alımlardan asgari %9,75 oranında daha ucuz olması gerektiği dolayısıyla bu oranda maliyetlerinin şişirildiği sonucuna ulaşılarak dava konusu tarhiyat yapılmış ise de davacının dönem kazancını azalttığı yönünde somut tespitlere yer verilmeksizin eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyat hukuka uygun düşmediğinden yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.”

Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetine ilişkin araştırma yapılırken, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığından bulunup bulunamaması ilişkin tespitler de dikkate alınır.

Danıştay 9. Daire Başkanlığının 2019/5700 E. 2021/1370 K. ve 03/03/2021 Tarihli kararına göre: “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anılan madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.”

Av. Efehan Mihai Erginer